Ausfall von Gesellschafterdarlehen und Regressforderungen aus Bürgschaften

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zwei wichtige Grundsatzurteile veröffentlicht, die erhebliche Bedeutung für den Ausfall von privaten Gesellschafterdarlehen und die Inanspruchnahme aus Gesellschafter-Bürgschaften haben. Nach bisheriger Rechtsprechung konnte der endgültige Ausfall eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen steuerlich im Rahmen des § 17 EStG geltend gemacht werden.

Nun hat der BFH seine Rechtsprechung mit etwas zeitlicher Verzögerung an das zum 01.11.2008 (!) in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) angepasst. Wesentlicher Bestandteil dieses Gesetzes war die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts: Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen außerhalb des Insolvenzverfahrens wurden nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt.

Mit Urteil vom 11.07.2017 hat der IX. Senat des BFH entschieden, dass durch das MoMiG die Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen eines Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG (Verlustausgleichspotenzial) entfallen sei. Ab jetzt ist auch im Bereich des § 17 EStG der Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB maßgebend. Nachträgliche Anschaffungskosten sind damit nur noch Aufwendungen die handels- und bilanzsteuerrechtlich als offene oder verdeckte Einlagen zu qualifizieren sind. Dies ist bei Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines krisenbedingten Darlehens oder einer Bürgschaftsregressforderung grundsätzlich aber nicht mehr der Fall, es sei denn es liegt ein Rangrücktritt im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG vor – mehr unter Punkt 2. Wegen dieser grundlegenden Rechtsprechungsänderung gewährt der BFH jedoch Vertrauensschutz für alle Sachverhalte, in denen eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils am 27.09.2017 geleistet wurde oder bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

 

Wie können die erlittenen Verluste jetzt geltend gemacht werden?

1. Der Ausfall privater Kapitalforderungen ist ein Verlust im Sinne des § 20 EStG.

Mit BFH-Urteil vom 24.10.2017 hat der VIII. Senat entschieden, dass der endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung nach Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 als Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich anzuerkennen ist. Damit ist für private Darlehens- oder Regressforderungen, die nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer, also nach dem 01.01.2009 erworben wurden, die wichtige Anschlussfrage der steuerlichen Anerkennung des Forderungsverlusts geklärt, wenn dieser nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung nach § 17 EStG führt. Der BFH hat ebenso folgerichtig und zeitverzögert seine Rechtsprechung an den mit der Einführung der Abgeltungsteuer verbundenen Paradigmenwechsel angepasst. Die bis dahin geltende Trennung von Ertrags- und Vermögensebene wurde zu Gunsten einer vollständigen Erfassung von Wertänderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen aufgegeben. Entsprechend sind Veräußerungsgewinne aus nach dem 31.12.2008 erworbenem Kapitalvermögen grundsätzlich und unabhängig von Haltedauern bzw. Spekulationsfristen zu versteuern. Im Gegenzug sind Verluste abzugsfähig, allerdings insofern nur eingeschränkt verwertbar, als sie lediglich mit bestimmten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen,  vgl. § 20 Abs. 6 EStG, es sei denn:

 

2. Ausnahmen der Verlustverrechnungsbeschränkung bei 10% Beteiligung an der Kapitalgesellschaft

Diese Verlustverrechnungsbeschränkung greift für den Ausfall von privaten Gesellschafterdarlehen und die Inanspruchnahme aus Gesellschafter-Bürgschaften jedoch dann nicht ein und der Verlust ist gemäß § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b, Satz 2 EStG mit den übrigen tarifbesteuerten Einkünften zu verrechnen, wenn der Gesellschafter mit mindestens 10% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Damit ist der Verlust zu 100% steuerwirksam.

Soweit sich der Gesellschafter aber auf die Vertrauensschutzregelung beruft, sind die Verluste im Rahmen des § 17 EStG wegen des Teileinkünfteverfahrens jedoch nur mit 60 % steuerwirksam. Gleiches gilt aber auch dann, wenn für das ausgefallene Darlehen – wie bereits oben angesprochen –eine Rangrücktrittserklärung im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG abgegeben wurde und § 17 EStG doch wieder Anwendung findet.

Damit bleibt folgendes festzuhalten: Ausgefallene Darlehensforderungen, die nach dem 01.01.2009 gewährt wurden und für die kein Rangrücktritt im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG erklärt wurde, können als Verluste gemäß § 20 II EStG geltend gemacht werden und soweit der Darlehensgeber mit mindestens 10 % an der das Darlehen erhaltenen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind diese Verluste zu 100 % steuerwirksam.

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