Körperschaftsteuer-Modernisierungsgesetz (KöMoG) das Optionsmodell

Höhere Besteuerung von Personengesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften bei Thesaurierung

Wollen Personengesellschaften ihre Gewinne im Unternehmen behalten (thesaurieren) und nicht an ihre Gesellschafter auskehren, sind sie im Vergleich zu Kapitalgesellschaften steuerlich häufig schlechter gestellt. Bei einer Kapitalgesellschaft liegt die steuerliche Belastung für diese Gewinne bei etwa 30 %, bei Personengesellschaften hingegen je nach Steuersatz der Gesellschafter zwischen 35 und 45 %.

Zwischen der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften in Deutschland bestehen erhebliche Unterschiede. Während bei Personengesellschaften transparent auf den Gesellschafter durchgegriffen wird (sog. Transparenzprinzip) und die Gewinne dadurch mit dessen persönlichem Steuersatz versteuert werden, werden bei der Kapitalgesellschaft diese (Körperschaft- und Gewerbesteuer) und deren Gesellschafter grundsätzlich unabhängig voneinander besteuert (sog. Trennungsprinzip).

Etwaige Möglichkeiten auch bei Personengesellschaften die Steuer für nicht entnommene Gewinne zu senken (auf 28,75 %), sind mit aufwendigen bürokratischen Anträgen beim Finanzamt verbunden.

Mit dem KöMoG soll nun unter anderem die Einführung einer Optionsmöglichkeit zur Körperschaftsteuer für die Rechtsformen der KG oder OHG geschaffen werden. Dies soll vor allem der internationalen Wettbewerbsfähigkeit von Familienunternehmen dienen. 

Für wen, wie und ab wann gilt das Optionsmodell?

Für Personenhandelsgesellschaften

Lediglich Personenhandels- und Partnergesellschaften und deren Gesellschafter haben - erstmals für das Jahr 2022 - das Recht zur Option. Für klassische Einzelunternehmen und die GbR sowie stille Gesellschaften besteht die Möglichkeit nicht.

Die Option wird durch Antragstellung beim für die Personengesellschaft zuständigen Finanzamt ausgeübt und ist bis spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das die geänderte Besteuerung erfolgen soll, zu stellen. Der Antrag ist unwiderruflich. Eine rückwirkende Ausübung sieht das Gesetz nicht vor.

Folgen der Option im Überblick

Wechsel des Besteuerungsregimes durch (fiktiven) Formwechsel

Die Folgen einer Optionsausübung sind weitreichend und müssen daher umfassend abgewogen werden. Zivilrechtlich und handelsbilanziell bleibt die Gesellschaft eine Personengesellschaft; lediglich ertragsteuerlich wird sie wie eine Körperschaft behandelt.

Es findet ein sogenannter Wechsel des Besteuerungsregimes statt:

Für alle Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) und auch verfahrensrechtlich erfolgt eine vollständige Gleichstellung mit einer Kapitalgesellschaft.

Auswirkungen gibt es auch bei der Grunderwerbsteuer. Im Rahmen der Erbschaftsteuer soll sich grundsätzlich nichts ändern, allerdings sind auch hier Besonderheiten im Hinblick auf bestehendes Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen.

Steuerliche Verlustvorträge, die bei der Personengesellschaft bisher bestehen, gehen unter.

Überdies entfällt bei Optionsausübung die Möglichkeit der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Es muss dann eine Bilanz aufgestellt werden.

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel im Sinne des UmwStG. Auch hier ist eine umfassende Beratung im Vorfeld unabdingbar, um den (fiktiven) Formwechsel möglichst steuerneutral gestalten zu können.

Besteuerung der Gesellschaft

Die Optionsausübung hat die steuerliche Behandlung gleich einer Kapitalgesellschaft zur Folge. Damit unterliegt die Gesellschaft grundsätzlich einem Steuersatz von 15 % zuzüglich der Gewerbesteuer, der auch die Gewinne der Personengesellschaften unter Anrechnung auf die Einkommensteuer unterliegen.

Für Leistungen an die Gesellschafter gilt nunmehr die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug.

Während Tätigkeitsvergütungen für Gesellschafter früher als Sonderbetriebseinnahmen erfasst wurden, gilt die Gesellschaft nun als lohnsteuerlicher Arbeitgeber. Die Gesellschaft muss daher Lohnsteuer einbehalten.

Besteuerung der Gesellschafter

Auf Ebene der Gesellschafter ist zu beachten, dass die bisherigen Mitunternehmer durch die Option steuerlich zu Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft werden.

Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind nun umfassend auf ihre Angemessenheit hin zu prüfen. Mit der Behandlung als Kapitalgesellschaft tritt nämlich das Risiko hinzu, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung oder verdeckte Einlage angenommen wird.

Beispiele:

• So wird eine bisher als Sondervergütung (Gewinnvorab) zu wertende Tätigkeitsvergütung zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn,
• Zinsen für Darlehen eines Gesellschafters an die Gesellschaft stellen beim Gesellschafter keine Sonderbetriebseinnahmen mehr dar, sondern gelten als Kapitaleinkünfte.
• Bei Gewinnentnahmen handelt es sich nunmehr um offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen, die zu Kapitaleinkünften führen und grundsätzlich auch dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen.
• Bei der Überlassung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafters an die Gesellschaft liegen nun Einkünfte aus Vermietung statt Sonderbetriebseinnahmen vor.
• Zudem könnten durch die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafters an die Gesellschaft (z. B. ein betrieblich genutztes Grundstück) die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sein.

Rückoption

Ist nun nach Ausübung der Option ein Wechsel zurück in die Besteuerung als Personengesellschaft erwünscht, so muss dies vor Beginn des Wirtschaftsjahres beantragt werden.

Eine Bindungsfrist gibt es grundsätzlich nicht. Allerdings kann die im Hinblick auf den zuvor erfolgten (fiktiven) Formwechsel eine Sperrfristverletzung im Sinne des § 22 UmwStG auslösen, sodass eine rückwirkende Aufdeckung stiller Reserven droht. De facto ergibt sich daraus in einigen Fällen eine Steuerverhaftung für einen Zeitraum von sieben Jahren.

Ausblick

Noch sind nicht alle aufgeworfenen (Rechts-)fragen durch die gesetzlichen Regelungen geklärt. Bis dahin besteht in zentralen Bereichen eine gewisse Rechtsunsicherheit und die Umsetzung wird voraussichtlich einen erheblichen Mehraufwand sowohl aufseiten des Steuerpflichtigen als auch bei der Finanzverwaltung zur Folge haben.

Die obigen Ausführungen stellen lediglich einen groben Aufriss einiger sich aufwerfender Fragen dar, sie erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

Sollte die Optionsausübung im konkreten Fall infrage kommen, wird eine umfangreiche steuerliche/ gesellschaftsrechtliche Beratung unabdingbar sein.