Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Geschäftsführer-Vergütungen in GmbHs: Prüfungsschritte und steuerliche Konsequenzen

Geschäftsführervergütungen – wie prüfe ich verdeckte Gewinnausschüttungen?

GmbH-Gesellschafter fungieren häufig auch als Geschäftsführer in ihrer eigenen Gesellschaft. Für ihre Tätigkeit erhalten sie nicht nur ein Gehalt, sondern regelmäßig auch zusätzliche Vergütungen, wie beispielsweise Tantiemen oder Dienstwagen. Dabei stellt sich oft die Frage, wie hoch das Gehalt und die weiteren Bezüge sein dürfen, damit das Finanzamt keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) annimmt. Eine vGA ist dann gegeben, wenn die Vergütung dem Vergleich mit fremden Dritten nicht standhält, also durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu großzügig bemessen ist.

Wird eine vGA festgestellt, muss der Gewinn der Gesellschaft um den entsprechenden Betrag erhöht werden, was wiederum zu höheren Körperschaft- und Gewerbesteuern führt. Für den Gesellschafter-Geschäftsführer bedeuten verdeckte Gewinnausschüttungen erhöhte Einkünfte aus Kapitalvermögen, die regelmäßig mit 25 % Abgeltungsteuer besteuert werden. Gleichzeitig erfolgt eine Reduzierung der zu viel entrichteten Lohnsteuer.

Für die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung bedarf es mehrerer Prüfschritte:

Prüfschritt 1: Sind einzelne Vergütungsbestandteile dem Grunde nach eine vGA?

Sind in der Vergütung Vertragsbestandteile enthalten, die steuerlich nicht zulässig sind, gelten diese in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung. Hierzu zählen beispielsweise Vergütungen in Form von Umsatz- oder „Nur“-Tantiemen oder Pensionszusagen ohne Einhaltung einer Probezeit.

Auch Vergütungen für Überstunden sind nicht gestattet. Der Geschäftsführer hat der Gesellschaft regelmäßig seine volle Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen, was im Widerspruch zur Überstundenvergütung steht. Solche Regelungen gelten daher stets in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung, unabhängig von der vereinbarten Höhe.

Prüfschritt 2: Sind einzelne Vergütungsbestandteile der Höhe nach eine vGA?

Die nach dem ersten Prüfschritt verbleibenden Vergütungsbestandteile müssen daraufhin geprüft werden, ob sie in ihrer Höhe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und daher einem fremden Dritten nicht in vergleichbarer Höhe bezahlt würden. Hierzu gehören beispielsweise Tantiemen, die 50 % des Gewinns übersteigen, sowie eine Überversorgung aus einem Pensionsanspruch mit etwa 75 % der letzten Aktivbezüge. Gleiches gilt für überhöhte Altersbezüge, wenn der Geschäftsführer weiterarbeitet und sein Gehalt nicht auf die Pensionszahlung angerechnet wird. Ein infolgedessen zu hoher Gehaltsbestandteil stellt eine vGA dar. Soweit der Vergütungsbestandteil angemessen ist, bleibt es beim Betriebsausgabenabzug.

Prüfschritt 3: Ist die Summe der Gesamtvergütung unangemessen hoch?

Im dritten Prüfschritt erfolgt die Gesamtbetrachtung aller Vergütungsbestandteile. Ist der daraus ermittelte Gesamtbetrag unangemessen hoch, stellt der zu hohe Betrag, der die angemessene Gesamtvergütung übersteigt, eine vGA dar. Dabei werden nur die Vergütungsbestandteile in den Gesamtbetrag einbezogen, die nicht bereits in den Prüfschritten 1 und 2 als vGA eingestuft wurden.

Für die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge existieren keine festen Regeln oder allgemeingültigen Werte. Vielmehr gibt es eine Bandbreite an angemessenen Werten. Eine geringfügige Überschreitung führt in der Regel nicht zur Behandlung als vGA. Hierfür ist ein krasses Missverhältnis und somit eine Überschreitung der Angemessenheitsgrenze von mehr als 20 % erforderlich. Die Finanzverwaltung verwendet Werte aus Gehaltsstrukturuntersuchungen als Vergleichsmaßstab, abhängig vom Umsatz und der Branche des jeweiligen Unternehmens. Hier ist besonders die BBE-Gehaltsstudie zu erwähnen, die jährlich erscheint und einen Überblick über das tatsächliche Gehaltsgefüge von Geschäftsführern gewährt.

Zusammenfassend gilt, auch wenn die Ausstattung insgesamt angemessen ist, können einzelne Gehaltsbestandteile zu einer vGA führen.

Beispiel:

Die Z-GmbH gewährt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer Z eine umsatzabhängige Tantieme. Eine Pensionszusage wurde allerdings nicht erteilt. Die Gesamtbezüge sind unabhängig von der Umsatztantieme angemessen.

Trotz der noch angemessenen Gesamtbezüge führt die Umsatztantieme zu einer vGA. Diese wird auch nicht dadurch verhindert, dass dem Z keine Pension zugesagt wurde. Eine unzulässige Umsatztantieme kann nicht mit einer fehlenden Pensionszusage ausgeglichen werden.

Dienstwagennutzung durch den Alleingesellschafter-Geschäftsführer

In Unternehmen mit nur einem Gesellschafter fungiert dieser in der Regel auch als alleiniger Geschäftsführer. Zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer besteht üblicherweise ein Arbeitsverhältnis; der Geschäftsführer erhält ein Gehalt und in vielen Fällen auch ein Dienstfahrzeug. Dabei wird die vertraglich vereinbarte Privatnutzung des Pkw in den meisten Fällen gemäß der 1 %-Regel besteuert.

Jedoch strebt der Geschäftsführer häufig danach, die Versteuerung der Privatnutzung zu vermeiden. Aus diesem Grund wird im Kfz-Überlassungsvertrag oft die private Nutzung des Fahrzeugs untersagt. Eventuell wird sogar vereinbart, dass der Geschäftsführer seinen Pkw abends auf dem Firmengelände abstellen muss, um den Weg nach Hause mit seinem eigenen Fahrzeug zurückzulegen.

Im Fall eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers nehmen die Finanzverwaltung und das Finanzgericht Münster einen Anscheinsbeweis an, der besagt, dass trotz des Verbots zur Privatnutzung zunächst von einer solchen Nutzung ausgegangen wird. Der Geschäftsführer hat jedoch die Möglichkeit, die angenommene Privatnutzung zu widerlegen, beispielsweise durch das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs. Kann der Anscheinsbeweis nicht widerlegt werden und verstößt der Alleingesellschafter-Geschäftsführer gegen das Privatnutzungsverbot, wird dies bei ihm keine gesellschafts- oder arbeitsrechtlichen Konsequenzen nach sich ziehen. Der Geschäftsführer müsste sich selbst kontrollieren und sanktionieren, was in der Praxis wohl ausgeschlossen werden kann.

Im Urteilsfall des FG Münster konnte der Anscheinsbeweis der Privatnutzung nicht widerlegt werden. Da die – aus Sicht der Finanzverwaltung angenommene - Privatnutzung vertraglich ausgeschlossen war, führt die unerlaubte Privatnutzung zu einer vGA. Der Anstellungsvertrag wurde nämlich nicht tatsächlich wie vereinbart umgesetzt. Diese vGA wird dann aber nicht nach der 1 %-Regel besteuert, sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben und damit in Höhe des gemeinen Werts der privaten Nutzung. Der gemeine Wert ergibt sich aus den anteiligen Kfz-Kosten, erhöht um einen angemessenen Gewinnzuschlag, den das Finanzgericht in diesem Fall mit 5 % festgelegt hat.

Wird das Privatnutzungsverbot nicht anerkannt, ist die hieraus resultierende Besteuerung damit teurer als die Anwendung der 1 %-Regel bei einer von vornherein zulässigen Privatnutzung. Im vorliegenden Fall des FG Münster ist die Revision beim BFH anhängig. Auf das Ergebnis darf man gespannt sein, da das FG Münster mit seiner Ansicht zum Anscheinsbeweis von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht.